Між інспекторами і податковими агентами часто виникають суперечки, пов'язані з неправильним обчисленням і сплатою податків до бюджету. При цьому далеко не завжди арбітражні суди підтримують позицію податківців. Які моменти важливо врахувати платнику податків при поданні заяви про повернення надміру утриманого ПДФО, і як довести право на повернення або залік цих сум?
законодавче регулювання
Залік або повернення сум надміру сплачених податку, збору, пені, штрафу регулюється статтею 78 Податкового кодексу. Відповідно до пункту 1 чи 7 даної законодавчої норми, сума надміру сплачених до бюджету коштів підлягає поверненню платнику податку за його письмовою заявою. Але якщо у цієї особи є податкові недоїмки або заборгованості того ж бюджету, то повернення надміру сплачених сум проводиться тільки після заліку переплати в рахунок погашення заборгованості. Причому ці правила поширюються як на самих платників податків, так і на податкових агентів (п. 11 ст. 78 НК).
Основна проблема при поверненні і заліку сум ПДФО полягає в тому, що, як правило, розрахунок і перерахування сум цього податку здійснюється не самим платником податків, а податковим агентом. Наприклад, утримання ПДФО роботодавцем зі своїх співробітників. Саме ця обставина може викликати сумніви щодо порядку повернення сплачених до бюджету понад необхідного ПДФО.
Вирішуючи питання про порядок стягнення та повернення ПДФО, необхідно звертатися до статті 231 Податкового кодексу. Згідно з пунктом 1 статті 231 Кодексу, зайво утримані податковим агентом з доходу платника податків суми підлягають поверненню податковим агентом по поданні платником податків відповідної заяви. Отже, виявлена надмірно сплачена сума податку, що підлягає поверненню платнику податку, повинна бути повернена саме податковим агентом. Подібна заява була зроблена фахівцями столичного Управління Федеральної податкової служби в листі від 24 травня 2007 р № 28-11 / 49507.
Інше питання, як самому податковому агенту повернути гроші з бюджету, адже норма пункту 1 статті 231 Кодексу регулює порядок повернення податковим агентом фізособі зайво утриманого податку, а не повернення цих сум до податкового агента з бюджету.
У пункті 24 постанови Пленуму ВАС від 28 лютого 2001 № 5 «вищі» арбітри вказали, що рішення про залік або повернення з бюджету таких сум на користь податкового агента може бути прийнято судом лише тоді, коли повернення платнику податків надміру утриманих з нього податковим агентом сум покладається законом на останнього. Причому в даній ситуації принципово важливо, щоб зайво перераховані податковим агентом до бюджету суми не перевищували тих, які були утримані з платника податків.
Повернення надміру сплаченого до бюджету ПДФО податковому агенту виробляє інспекція. Подібне зауваження було зроблено фахівцями Міністерства фінансів в листі від 5 травня 2008 року № 03-04-06-01 / 115. У своєму коментарі чиновники буквально промальовані схему повернення переплат по ПДФО, вказавши, що повернення надміру утриманої податковим агентом суми може бути проведений їм на підставі заяви фізособи, а податковому агенту - інспекцією на підставі відповідної заяви податкового агента про повернення (заліку).
заява фізособи
Слід зазначити, що арбітражні суди зазвичай не знаходять підстав для повернення сум надміру утриманого ПДФО податковому агенту з бюджету, якщо платники податків - фізичні особи не зверталися до нього з заявами про повернення цих сум.
Так, наприклад, в постанові ФАС Московського округу від 26 грудня 2005 № КА-А40 / 12608-05-П судді вказали, що якщо податковим агентом утримано у фізичної особи більше, ніж повинно було бути, то переплата в даному випадку має місце не у податкового агента, а у фізичної особи, і залік може бути проведений тільки на підставі заяви фізичної особи, поданого податкового агента, і заяви податкового агента, поданого в інспекцію. На наявність у податкового агента заяви від фізособи про повернення надміру утриманого ПДФО столичні арбітри звернули увагу і в постанові ФАС Московського округу від 21 лютого 2008 року № КА-А40 / 899-08-П.
Ще в одному судовому спорі арбітри, не знайшовши доказів, що підтверджують звернення платників податків-фізичних осіб із заявами про повернення надміру утриманого ПДФО, вказали, що правових підстав для повернення платнику податків ПДФО з бюджету і зовсім немає (постанова Дев'ятого арбітражного апеляційного суду від 14 березня 2007 р № 09АП-тисячу дев'ятсот тридцять дев'ять / 2007-АК).
До речі кажучи, в постанові ФАС Північно-Західного округу від 7 грудня 2004 № А66-5941 / 2004 судді вказали, що фактично підставою для звернення податкового агента в інспекції із заявою про повернення або заліку надміру утриманих сум ПДФО є заява платника податків - фізичної особи податковому агенту.
Повернення шляхом заліку
Як уже було згадано, сума надміру сплаченого податку спочатку йде в рахунок погашення заборгованості або недоїмки в той же бюджет, а вже тільки потім можна говорити про повернення цих сум. У листі Мінфіну від 22 лютого 2008 року № 03-04-06-01 / 41 фінансове відомство роз'яснило, що залік зайво утриманого ПДФО може відбуватися тільки в відношенні того фізособи, за яким була проведена переплата. У свою чергу, повернення надміру утриманого податковим агентом ПДФО шляхом проведення одностороннього заліку зустрічних однорідних зобов'язань з бюджетом за рахунок суми податку за іншим фізичним особам податковим законодавством не передбачено. До речі кажучи, аналогічну позицію Мінфін зайняв і в листі від 26 грудня 2007 р № 03-04-06-01 / 456.
Примітно, що столичні податківці висловлюють з цього приводу іншу точку зору. Так, в листі УФНС по м Москві від 31 січня 2007 р № 28-11 / 008420 вказано, що переплата по ПДФО може бути повернута податковому агенту або спрямована їм в рахунок майбутніх платежів з ПДФО. Принаймні в тому випадку, коли переплата з податку утворилася в результаті перерахунку ПДФО у зв'язку з уточненням податкового статусу фізособи.
непотрібна декларація
На правозастосовної рівні серед суперечок з питання зайво утриманого ПДФО найчастіше зустрічаються суперечки між інспекторами і податковими агентами про виникнення у останніх переплати з податку на доходи фізичних осіб на тлі відсутності обов'язку подання декларації з цього податку.
У листі від 13 серпня 2007 р № 03-08-13 Мінфін повідомив, що, згідно з нормами статті 24 Кодексу, податковий агент зобов'язаний вести облік нарахованих і виплачених фізособам доходів, а також обчислених, утриманих і перерахованих до бюджетної системи Росії податків, в тому числі по кожному платнику податків.
Відповідно до підпункту 7 пункту 1 статті 32 Податкового кодексу інспекції зобов'язані приймати рішення про повернення платнику податків або податковому агенту сум надміру сплачених або стягнених податків, зборів, пені та штрафів, а також направляти оформлені на підставі цих рішень доручення відповідним територіальним органам Федерального казначейства для виконання .
Відповідно до тієї ж статті 78 Кодексу, залік надміру сплачених федеральних податків і зборів, регіональних і місцевих податків проводиться за відповідними видами податків і зборів, а також по нарахованих відсотків по ним пені. При цьому встановлені цією статтею правила застосовуються також у відношенні заліку або повернення надміру сплачених авансових платежів, зборів, пені та штрафів, і поширюються на податкових агентів і платників зборів (п. 14 ст. 78 НК).
У заяві на повернення надміру утриманої податковим агентом з доходу платника податків суми вказуються банківські реквізити особи, на які необхідно перерахувати переплату з ПДФО. Таким чином, повернення сум податку, надміру утриманого податковим агентом, проводиться на підставі заяви юридичної або фізичної особи, спрямованого на адресу податкового агента.
Правда, наведені в листі коментарі присвячені надмірно сплачених сум ПДФО з доходів іноземного особи від джерел в Росії. Проте, дані висновки запросто можуть поширюватися і на фізосіб-росіян.
Не маючи московської судової практикою, розглянемо вельми цікаве постанову ФАС Східно-Сибірського округу від 22 березня 2007 р № А19-24350 / 06-56-Ф02-1546 / 07. Суть даної справи полягала в наступному. Згідно з актом звірки, між інспекцією та податковим агентом по особовому рахунку останнього числиться надміру сплачений податок на доходи фізичних осіб. Податковий агент звернувся до інспекції з листом про повернення переплати по ПДФО на свій розрахунковий рахунок. Однак податківці дали відмову, пославшись на те, що як переплата по особовому рахунку значиться сплата податку на доходи фізичних осіб, а оскільки декларації з ПДФО податковими агентами не подаються, встановлення того, чи є спірна сума надміру сплаченого, можливо тільки за результатами виїзної податкової перевірки.
Податковий агент повідомив інспекторам, що всі документи, необхідні для перевірки, знищені пожежею, а тому проведення відповідного заходу неможливо, і знову попросив податківців перерахувати ПДФО на розрахунковий рахунок. Інспектори повторно відмовили в поверненні податку, наполягаючи на необхідності провести виїзну перевірку.
У підсумку, порахувавши, що бездіяльність інспекторів порушує його права та законні інтереси, податковий агент звернувся до арбітражного суду.
А що ж суд?
В ході розгляду арбітри зайняли таку позицію. Відповідно до пункту 1 статті 78 Кодексу сума надміру сплаченого податку підлягає заліку в рахунок майбутніх платежів платника податків з цього або іншим податкам, погашення недоїмки або поверненню платнику податку в порядку, передбаченому цією статтею. Згідно з пунктом 4 цієї ж законодавчої норми залік суми надміру сплаченого податку в рахунок майбутніх платежів здійснюється на підставі письмової заяви платника податків за рішенням інспекції. Таке рішення виноситься протягом п'яти днів після отримання заяви за умови, що дана сума направляється в той же бюджет, в який була перерахована надмірно сплачена сума податку.
Далі за заявою платника податків та за рішенням інспекції сума надміру сплаченого податку може бути спрямована на виконання обов'язків по сплаті податків або зборів, на сплату пені, погашення недоїмки.
Відповідно до пункту 7 статті 78 Кодексу, сума надміру сплаченого податку підлягає поверненню за письмовою заявою платника податків. У разі наявності у нього недоїмки зі сплати податків і зборів або заборгованості по пені, нарахованих того ж бюджету, повернення здійснюється тільки після заліку зазначеної суми в рахунок погашення недоїмки (заборгованості).
Пунктом 1 статті 231 головного податкового закону встановлено, що зайво утримані податковим агентом з доходу фізособи суми підлягають поверненню за поданням платником податків відповідної заяви. Отже, у податкового агента виникає право на повернення (залік) надміру сплаченого ПДФО при наявності доказів того, що він повернув фізособі зайво утримані з його доходу суми.
На підставі даних положень законодавства суд запропонував податковому агенту підтвердити дату і підстави виникнення переплати по ПДФО, а також документально підтвердити наявність підстав для повернення податку, передбачених статтею 231 Кодексу. Однак податковий агент не представив увазі служителів Феміди допустимих свідчень того, що їм вироблено зайве перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету.
Крім усього іншого, арбітри вказали, що законодавством не передбачено подання податковими агентами декларацій за сумами утриманих з доходу працівників податків, і тому суми перерахувань ПДФО формально відображені в особовому рахунку як переплата, що, однак, не є доказом наявності такої. Для того, щоб встановити факт переплати по ПДФО, необхідно мати дані за розміром виплаченого у відповідних періодах доходу і про суми застосованих стандартних, соціальних і майнових вирахувань стосовно працівників організації, зіставити з сумами утриманого та перерахованого до бюджету податку і вже потім прийти до висновку про те, чи є чи відсутня переплата по податку.
Також податковим агентом не було представлено жодних доказів того, що заяву про повернення податку подано в інспекцію в належний термін. При цьому доводи про знищення первинних документів пожежею судом прийняті не були, оскільки податковий агент не може відновити дані документи. За цих обставин суд прийшов до висновку, що інспекція правомірно відмовила податковому агенту в поверненні надміру сплаченого податку.
Таким чином, суди надають податковому агенту можливість довести виникнення права на повернення (залік) надміру сплаченого ПДФО шляхом подання документів, що підтверджують повернення платникам податків - фізичним особам надміру утриманих з них доходу сум, а також документально підтвердити наявність підстав для повернення податку, передбачених статтею 231 Кодексу .
коментар
Адвокат адвокатської контори № 25 МКА р Москви Андрій Солодіхін:
- Дійсно, положення статті 78 НК РФ встановлюють порядок заліку та повернення сум надміру сплаченого податку платниками податків. Поширюються ці правила і на податкових агентів. Однак при виконанні обов'язків податкового агента, при обчисленні ПДФО, норми статті 78 НК РФ для платників податків діють «в усіченому обсязі».
Особливості оподаткування доходів фізичних осіб, джерелом яких є податкові агенти, сформульовані в статті 226 глави 23 Податкового кодексу. Положення статті 231 Податкового кодексу імперативно встановлюють, що зайво утримані податковим агентом з доходу платника податків суми податку підлягають поверненню податковим агентом по поданні платником податків відповідної заяви. Норм, що зобов'язують або надають податковому агенту право провести залік надміру утриманих їм сум податку, в рахунок майбутніх платежів платника податків з цього або іншим податкам в главі 23 кодексу не передбачено. Тому при виявленні надміру утриманої податковим агентом суми ПДФО платник податків має право отримати зайво утриманий з його доходів податок тільки шляхом повернення в порядку статті 231 кодексу. Для реалізації свого права платник податків звертається до податкового агента з заявою про повернення з викладенням підстав. Тобто, відповідно до Кодексу, повернення надміру утриманої суми податку платнику податків виробляє податковий агент з власних коштів.
Сам податковий агент буде вирішувати питання про переплату податку вже з податковим органом в порядку статті 78 податкового кодексу. Тут і виникне невизначеність, чий це податок і у кого утворилася переплата - у податкового агента або платника податків.
Оскільки податковим кодексом однозначно повернення (залік) в даній ситуації не передбачений, повернення (заліку) переплати ПДФО податковому агенту доведеться добиватися в суді.
З огляду на сформовану судову практику, докази самого факту повернення надміру утриманого податку платнику податків не досить. Податковому агенту також необхідно довести факт наявної у нього «переплати». Для чого доцільно завчасно
запастися документами. Сукупністю первинних документів повинні бути визначені розмір виплаченого працівникам у відповідних періодах доходу і суми застосованих стандартних, соціальних і майнових вирахувань щодо кожного працівника. Розрахунки сум обчисленого й утриманого податку повинні точно відповідати сумами ПДФО, зазначеним в платіжних документах на перерахування в бюджет.
Необхідність подання таких документів продиктована також вимогою Арбітражного процесуального кодексу. При зверненні за судовим захистом заявник (підприємець, організація) зобов'язані довести, що оспорюваний ненормативний правовий акт, рішення і дії (бездіяльність) державного органу не просто не відповідають закону або іншого нормативного правового акту, але при цьому і порушують права цього підприємця (організації) і їх законні інтереси у сфері підприємницької та іншої економічної діяльності, незаконно покладають на них будь-які обов'язки, створюють їм інші перешкоди для здійснення підприємницької та й ної економічної діяльності (стаття 198 АПК).
З урахуванням вищевикладеного, судову перспективу можливо оцінити тільки в кожному конкретному випадку.
Ю. Лермонтов,
Cм. також:
Консультування з оподаткування
Як правильно обчислити ЕСН?
Нові ПДФО і ЄСП
Розробка варіантів оптимізації податкових платежів
ЄСП: застосування регресивної шкали ставок податку при реорганізації підприємства
Специфічні виплати: обчислюємо ЄСП
Відрахування з ПДФО в нестандартних ситуаціях ЄСП або податок на прибуток?
«Нестандартний» відрахування з ПДФО
«Відокремлені» проблеми довідки 2-ПДФО
Порядок утримання ПДФО з відпускних виплат
ПДФО: за чий рахунок банкет?
А що ж суд?