З огляду на зручність механізму заліку зобов'язань шляхом взаємозаліку вимог, у платників єдиного податку також іноді виникає бажання ним скористатися. Про докладних юридичних тонкощах даного механізму читайте в матеріалі «Зарахування зустрічних однорідних вимог: юридичні аспекти» . А про те, чи дозволяється єдинникам проводити залік зустрічних однорідних вимог (далі - взаємозалік) і які з цього можуть бути наслідки, розповімо в нашій публікації
Взаємозалік у єдинника: заборонений або дозволений
Чи є правові підстави для заборони взаємозаліку
Перш за все нагадаємо: згідно зі ст. 601 ЦКУ , зобов'язання може припинятися заліком зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги. У свою чергу, на підставі ст. 602 ЦКУ не допускається взаємозалік, зокрема, у випадках, встановлених договором або законом.
Згідно ст. 509 ЦКУ , Зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь іншої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити грошові кошти і т.п.) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов'язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.
Якщо кожна із сторін у зобов'язанні наділена одночасно і правами, і обов'язками, вона вважається боржником у тому, що вона зобов'язана вчинити на користь іншої сторони, і одночасно кредитором у тому, що вона має право вимагати від неї (ч. 3 ст. 510 ЦКУ ).
Непрямий заборону прописано в п. 291.6 ПКУ , А саме: платники єдиного податку 1-3 груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та / або безготівковій).
Іншими словами, єдинникам забороняється проводити розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) у негрошовій формі.
Логіка законодавця зрозуміла: оскільки в загальному випадку датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ ), То господарські операції, що передбачають проведення розрахунків у негрошовій формі, будуть виведені з-під оподаткування єдиним податком.
Однак в ПКУ приналежність до негрошовій формі розрахунків визначена тільки щодо бартерних (товарообмінних) операцій - господарських операцій, які передбачають проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору (пп. 14.1.10 ПКУ ), Які за змістом відповідають договором міни (бартеру) (ст. 715 ЦКУ ).
А чи стосується взаємозалік до розрахунків у негрошовій формі?
Визначення готівкових та безготівкових розрахунків
Зауважимо: готівкові розрахунки - це платежі готівкою (грошовими знаками національної валюти України) суб'єктів господарювання та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг ) та іншого майна (пп. 5 п. 3 р. і Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р № 148 ). Під це визначення взаємозалік, зрозуміло, не підпадає.
У свою чергу, безготівкові розрахунки - це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, внесених ними готівкою в касу банку, на рахунки одержувачів коштів (п. 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р № 22 , Далі - Інструкція № 22 ).
Однак в ч. 4 ст. 341 Господарського кодексу України (далі - ГКУ ) Зазначено: при безготівкових розрахунках всі платежі проводяться через установи банків шляхом перерахування належних сум з рахунку платника на рахунок одержувача або шляхом заліку взаємних зобов'язань і грошових претензій.
Безготівкові розрахунки можуть здійснюватися у формі платіжних доручень, платіжних вимог, вимог-доручень, векселів, чеків, банківських платіжних карток та інших дебетових і кредитових платіжних інструментів, що застосовуються в міжнародній банківській практиці (ч. 3 ст. 341 ГКУ ).
У розділі 9 «Розрахунки при здійсненні заліку взаємної заборгованості» Інструкції № 22 передбачено:
- до розрахунків, що здійснюються як залік взаємної заборгованості платників, належать розрахунки, за якими взаємні зобов'язання боржників і кредиторів погашаються в рівнозначних сумах, і лише за їх різницею здійснюється платіж на загальних підставах;
- після складання акту звірки взаємної заборгованості та сторона, на користь якої склалося кредитове сальдо взаємних зобов'язань, виписує розрахунковий документ (платіжне доручення, вимога-доручення) або оформляє вексель.
Виходячи з вищенаведених правових норм, випливає висновок: взаємозалік грошових вимог, проведений через установи банків, - це безготівкові розрахунки, які вважаються грошовими розрахунками.
Якщо слідувати цій думці, то виходить, що платники єдиного податку 1-3 груп можуть застосовувати взаємозалік грошових зобов'язань. При цьому якщо взаємозалік проведено в розмірі вартості відвантажених єдинником товарів (виконаних робіт, наданих послуг), дану суму доцільно вважати оплатою в грошовій (безготівкової) формі і визнавати доходом на дату проведення взаємозаліку. Однак ця позиція для сміливців, адже УКРІНФОРМ і суди на даний момент дотримуються іншої думки.
Позиція УКРІНФОРМ і судів: взаємозалік для єдинника заборонений
З приводу взаємозаліку податківці не дають вичерпну відповідь, але чітко дотримуються позиції на зразок тієї, яка наведена в підкатегорії 108.01.01 системи «ЗІР» і в листі ГУ УКРІНФОРМ в Запорізькій області від 28.07.2016 р № 2538/10 / 08-01-12-03-11 . А саме:
- платники єдиного податку не мають права здійснювати бартерні операції, в т.ч. погашати заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) іншим способом, ніж грошовий (на підставі п. 291.6 ПКУ ).
Разом з тим що вирішив суд у визначенні Київського апеляційного адміністративного суду у справі від 20.01.2015 р № 810/5551/14 :
- поняття «бартерна операція» слід тлумачити в широкому сенсі як господарську операцію, яка передбачає проведення розрахунків за товари (послуги) в будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг), і взаємозалік зустрічних однорідних вимог є одним з різновидів бартеру;
- платники єдиного податку не мають права погашати заборгованість за поставлений товар (надані послуги, виконані роботи) шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.
Якщо і заборонено, то не завжди
Так чи інакше, про повну заборону механізму взаємозаліку для єдинників в ПКУ прямо не сказано. Адже вимога проведення розрахунків у грошовій формі поширюється тільки на зобов'язання за відвантажений товар, виконану роботу або надану послугу, а з яких-небудь інших зобов'язаннях платник єдиного податку може здійснювати взаємозалік.
Припустимо, платник єдиного податку (кредитор) зробив на користь другої сторони певну дію (передав майно, виконав роботу, надав послугу і т.д.), і замість отримання розрахунку в грошовій формі (готівковій та / або безготівковій) домовився з боржником провести взаємозалік . Адже у єдинника на користь другої сторони також є певне зобов'язання (отримав майно, роботу, послугу). Дана операція для платника єдиного податку, на думку УКРІНФОРМ і суду, - неприпустима, оскільки порушує вимогу п. 291.6 ПКУ про форму розрахунків, і в подальшому спричинить за собою певні наслідки (про останні розповімо далі).
А тепер давайте уявимо іншу ситуацію. Платник єдиного податку отримав від другої сторони в якості передоплати грошові кошти в грошовій формі за певний товар (роботу, послугу), при цьому у другої сторони є заборгованість перед єдинником за поворотною фінансовою допомогою. Сторони вирішили провести взаємозалік: єдинник не провадить поставку товару (роботи, послуги), а отримані ним кошти зараховує в рахунок погашення фінансової допомоги. У такому випадку платник єдиного податку не порушує вимогу з п. 291.6 ПКУ про форму розрахунків, тобто взаємозалік можливий.
Таким же чином, на нашу думку, можна провести взаємозалік зустрічних сум грошових коштів (авансу, передоплати), які повинні бути повернуті покупцю товару (робіт, послуг) - платнику єдиного податку та / або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг) , якщо це повернення повинен відбутися внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів (тобто не повертати кошти один одному, а провести залік зустрічних однорідних вимог). Або єдинник може зарахувати заборгованість перед постачальником, що виникла за одним договором, в рахунок переплати, яка виникла за іншим договором.
І на останок. Вимога щодо грошової форми розрахунків не поширюється на платників єдиного податку 4-ї групи - сільськогосподарських товаровиробників, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%. Тобто єдинники 4-ї групи можуть проводити взаємозалік без будь-яких застережень.
Можливі наслідки забороненого взаємозаліку
Якщо вважати взаємозалік розрахунком в негрошовій формі, тобто операцією, забороненої для єдинників, то важливо знати, що порушника можуть чекати два важливих наслідки: 1) оподаткування одержаного доходу за збільшеною ставкою і 2) обов'язок покинути спрощену систему оподаткування. Далі - докладніше.
Збільшена ставка податку
На підставі пп. 3 п. 293.4 ПКУ для платників єдиного податку 1-3 груп (фізосіб-підприємців) до доходу, отриманого при застосуванні іншого способу розрахунків, ніж зазначений в п. 291.6 ПКУ , Встановлена підвищена ставка єдиного податку в розмірі 15%.
При цьому згідно з пп. 2 п. 293.5 ПКУ для платників єдиного податку 3-ї групи (юросіб) до доходу, отриманого при застосуванні іншого способу розрахунків, ніж зазначений в п. 291.6 ПКУ , Встановлені ставки єдиного податку в подвійному розмірі ставок, визначених у п. 293.3 ПКУ , а саме:
- 6% доходу - у разі сплати ПДВ;
- 10% доходу - у разі включення ПДВ до складу єдиного податку.
Перехід на загальну систему оподаткування
Відповідно до пп. 4 пп. 298.2.3 ПКУ , Платники єдиного податку зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ , В разі застосування платником єдиного податку іншого способу розрахунків, ніж зазначені у п. 291.6 ПКУ , - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допускається даний спосіб розрахунків.
Для відмови від спрощеної системи оподаткування єдинник повинен не пізніше ніж за 10 к.дн. до початку нового календарного кварталу (року) подати заяву до контролюючого органу (пп. 298.2.1 ПКУ ).
На підставі поданої заяви реєстрація платником єдиного податку буде анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу в останній день календарного кварталу, в якому надано цю заяву (п. 299.10 ПКУ ).
Якщо ж єдинник вирішить не подавати заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування, то він залишиться платником єдиного податку до моменту виявлення порушення щодо форми розрахунків контролюючим органом в ході перевірок, і тоді анулювання реєстрації платника єдиного податку 1-3 груп буде проводитися за рішенням даного органу , прийнятому на підставі акту перевірки, але також з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення (згідно п. 299.11 ПКУ ).
У такому випадку суб'єкт господарювання матиме право перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом. Однак за період з моменту анулювання реєстрації платником єдиного податку суб'єкт господарювання буде вважатися платником податків на загальній системі оподаткування, і йому будуть донараховані всі несплачені податки, включаючи фінансові санкції.
Зоряна КУРИЛЯК,
юрист, експерт з обліку та оподаткування,
м Львів
