- Класифікація оренди
- Облік об'єктів неопераційної (фінансової) оренди
- Облік об'єктів, одержуваних (переданих) у рамках договору про операційну оренду
- Облік об'єктів нерухомості
- Коригування бухгалтерського обліку
Автор: Обухова Т. В., експерт інформаційно-довідкової системи « Аюдара Інфо »
Коментар до Листа Мінфіну РФ від 30.11.2017 № 02-07-07 / 79257.
З 1 січня 2018 року застосовується Федеральний стандарт «Основні засоби», затверджений Наказом Мінфіну РФ від 31.12.2016 № 257н. Документ містить багато нових положень, що стосуються обліку основних засобів. У коментованому нами листі Мінфіну роз'яснено особливості переходу на даний стандарт.
При переході на застосування Федерального стандарту «Основні засоби» в 2018 році суб'єктам обліку необхідно виявити об'єкти бухгалтерського обліку, що підлягають відображенню відповідно до даного стандарту на відповідних балансових рахунках, які раніше не визнавалися в складі основних засобів і (або) відбивалися на позабалансовому обліку. З 1 січня 2018 року на рахунку 0 101 00 000 ведеться облік об'єктів, що відповідають умовам їх включення до складу основних засобів в силу п. 7 стандарту і знаходяться в користуванні у суб'єкта обліку на умовах:
лізингу за договорами, в яких суб'єкт обліку (лізингоодержувач) не визначений в якості балансоутримувача;
довгострокової оренди з правом викупу;
безоплатного, безстрокового (постійного) використання суб'єктом обліку;
інших орендних відносин, що відносяться відповідно до Федерального стандартом «Оренда» до фінансової оренди.
Класифікація оренди
Отже, щодо обліку об'єктів основних засобів, закріплених за установою на праві оперативного управління і не є предметом договору оренди (майнового найму), питання не виникають. В цілому порядок ведення такого обліку не зазнав змін. Інтерес представляє облік матеріальних цінностей як об'єктів основних засобів:
які знаходяться в користуванні суб'єкта обліку в рамках відносин з фінансової оренди;
щодо яких суб'єкт обліку здійснює контроль в результаті відбулися фактів господарського життя, зокрема, при передачі об'єктів основних засобів у користування іншим правовласникам в рамках відносин з операційної оренди.
Щоб розібратися з особливостями обліку об'єкта майна, що є предметом договору оренди (майнового найму, безоплатного користування), звернімося до положень Федерального стандарту «Оренда». Цим стандартом встановлено види оренди та особливості бухгалтерського обліку майна, що є об'єктом операційної та неопераційної оренди.
* Перераховані ознаки окремо або разом є підставою для кваліфікації об'єктів обліку оренди в якості операційної оренди. Якщо при наявності одного або декількох ознак інші умови користування майном відповідають ознакам, зазначеним в п. 13 Федерального стандарту «Оренда», об'єкти обліку оренди визнаються неопераційної (фінансової) орендою.
Облік об'єктів неопераційної (фінансової) оренди
Пунктом 22 Федерального стандарту «Оренда» встановлено, що передача майна в рамках договору неопераційної (фінансової) оренди відбивається правовласником (орендодавцем) на дату класифікації об'єктів обліку оренди як вибуття об'єкта нефінансових активів з одночасним відображенням на балансових рахунках обліку розрахунків за доходами від власності дебіторської заборгованості по орендним зобов'язанням користувача (орендаря) в кореспонденції з балансовими рахунками обліку майбутніх доходів від надання права користування а тівом.
В силу п. 14 Федерального стандарту «Оренда» до об'єктів обліку неопераційної (фінансової) оренди, зокрема, відносяться об'єкти бухгалтерського обліку, які виникають:
а) при наданні державного (муніципального) майна, що становить державну (муніципальну) скарбницю, органом, уповноваженим на управління таким майном, за плату або в безоплатне користування комерційним і (або) некомерційним організаціям, якщо виявлені ознаки, зазначені в п. 13 стандарту;
б) при укладенні органом, уповноваженим на управління державним (муніципальним) майном, а також суб'єктом обліку договору лізингу, в якому вони виступають або в ролі орендодавців (лізингодавців), або в ролі орендарів (лізингоодержувачів).
Об'єкти обліку оренди, що виникають за договором оренди, в рамках якого орендні платежі є тільки платою за використання орендованого майна (орендною платою), кваліфікуються для цілей застосування Федерального стандарту «Оренда» як об'єкти обліку операційної оренди (п. 15). У більшості випадків договори оренди, в яких однією зі сторін угоди є автономне установа, передбачають орендні платежі як плату за користування орендованим майном, тому для автономних установ в більшій мірі актуальним є питання обліку майна, переданого (отриманого) в рамках операційної оренди. З неопераційної (фінансової) орендою автономні установи стикаються рідко, а якщо стикаються, то це, як правило, договори лізингу і возмездного (безоплатного) користування майном. З 1 січня 2018 року в склад об'єктів основних засобів підлягають включенню об'єкти майна, які перебувають у суб'єкта обліку відповідно до договорів лізингу (незалежно від договірних умов, що визначають балансоутримувача об'єкта лізингу), а також об'єкти майна, які перебувають на праві возмездного (безоплатного) користування в рамках відносин з неопераційної (фінансової) оренді.
Читайте також
Уявімо у вигляді схеми особливості обліку окремих об'єктів до і після 1 січня 2018 року.
Облік об'єктів, одержуваних (переданих) у рамках договору про операційну оренду
У автономних установ орендні відносини виникають найчастіше в рамках договорів операційної оренди. Пунктом 24 Федерального стандарту «Оренда» встановлено, що передача об'єктів в рамках операційної оренди відображається як внутрішнє переміщення нефінансового активу на дату кваліфікації об'єкта оренди без відображення його вибуття на рахунках бухгалтерського обліку. Нарахування амортизації щодо об'єкта основних засобів, визнаного об'єктом операційної оренди, здійснюється з відображенням витрат поточного фінансового періоду, відокремлювалися на відповідних рахунках робочого плану рахунків суб'єкта обліку.
Наведемо приклад передачі майна в рамках договору про операційну оренду.
Приклад.
Автономне установа уклала договір оренди на 11 місяців. За умовами договору площа на першому поверсі будівлі в розмірі 25 кв. м передається в оренду підприємцю для організації на цій площі точки продажу продуктів харчування. Передбачені орендна плата в розмірі 15 000 руб. в місяць, а також компенсація комунальних платежів, що вносяться орендодавцем за передані в оренду площі (за електроенергію, опалення, холодне і гаряче водопостачання). Термін корисного використання будівлі, частина якого передана в оренду, становить 60 місяців. Припустимо, що балансова вартість будівлі, частина приміщення якого передається в оренду, дорівнює 7 200 000 руб., кадастрова вартість будівлі - 8 160 000 руб. Загальна площа приміщень будівлі складає 820 кв. м.
Договір, який уклало автономне установа, відповідає ознакам операційної оренди, оскільки:
термін користування майном менше і непорівнянний з рештою строком корисного використання переданого в користування майна, зазначеним при його наданні (11 міс. <60 міс.);
на дату кваліфікації об'єктів обліку оренди загальна сума орендної плати нижче і непорівнянна зі справедливою вартістю переданого в користування майна (15 000 руб. х 11 міс. <7 200 000 руб. і <8 160 000 руб.).
За правилами, встановленими п. 24 Федерального стандарту «Оренда», передача об'єкта в рамках операційної оренди відображається на рахунках бухгалтерського обліку як його внутрішня передача. З роз'яснень, наведених в Листі Мінфіну РФ від 13.12.2017 № 02-07-07 / 83464, слід, чтовнутреннее переміщення об'єкта основних засобів відображається за дебетом і кредитом рахунка 0 101 00 000 на суму балансової вартості переданого об'єкта. Одночасно з відображенням на балансових рахунках операцій по внутрішньому переміщенню об'єкта нефінансових активів робиться запис про передачу об'єкта іншому правовласнику в користування на позабалансовому рахунку 25 «Майно, передане в оплатне користування (оренду)». Передача об'єкта (його частини) у користування повинна бути зафіксована в інвентарній картці (ф. 0504031). Доходи від надання права користування активом в сумі орендних платежів за весь термін використання об'єкта обліку оренди відображаються за дебетом рахунка 2 205 21 560 і кредитом рахунка 2 401 40 121. При отриманні щомісячного платежу по оренді розмір доходів майбутніх періодів зменшується на цю суму шляхом здійснення наступної записи: Дебет 2 401 40 121 Кредит 2 401 10 121.
Облік об'єктів нерухомості
Що стосується прийняття до обліку об'єктів нерухомості (будівель, споруд), які до дати застосування Федерального стандарту «Основні засоби» не враховувалися в складі основних засобів, діють спрощені, одноманітно застосовуються правила визначення вартісних оцінок таких об'єктів. З коментованого нами листа випливає, що дані об'єкти основних засобів після початку застосування Федерального стандарту «Основні засоби» відображаються на відповідних балансових рахунках по їх кадастрової вартості на дату першого застосування стандарту (при наявності). У разі відсутності кадастрової вартості на дату застосування стандарту облік ведеться:
а) за раніше сформованим оцінками (за балансовою вартістю невіддільних поліпшень в використовувані об'єкти нерухомості, сформованої на дату першого застосування цього Стандарту);
б) в умовній оцінці «один об'єкт - 1 руб.» (якщо балансова вартість об'єкта до першого застосування стандарту не була сформована).
Об'єкти в умовній оцінці (або в оцінці, що не відповідає актуальним кадастровим оцінками) відображаються до отримання в ході застосування Федерального стандарту «Основні засоби» актуальних кадастрових оцінок по об'єктах нерухомого майна, визнаним при застосуванні такого стандарту, - об'єктам, залученим в господарський оборот на умовах постійного користування та (або) користування з метою викупу (придбання (лізингу)).
В даний час актуальні кадастрові оцінки об'єктів нерухомості відсутні. При цьому Федеральний стандарт «Основні засоби» не містить положень, що встановлюють (обмежують) період, протягом якого суб'єкту обліку необхідно здійснити заходи щодо проведення державної кадастрової оцінки (перегляду і оскарженню її результатів). З 1 січня 2017 року відносини, що виникають при проведенні державної кадастрової оцінки на території РФ, регулюються Федеральним законом від 03.07.2016 № 237-ФЗ «Про державну кадастрової оцінки». Частиною 1 ст. 24 зазначеного закону щодо відносин, які виникають у зв'язку з проведенням державної кадастрової оцінки, переглядом і оскарженням її результатів, передбачений перехідний період з 1 січня 2017 року до 1 січня 2020 року. Таким чином, по об'єктах нерухомого майна, визнаним при застосуванні Федерального стандарту «Основні засоби» об'єктами основних засобів, суб'єктам обліку потрібно протягом 2018 - 2020 років провести заходи щодо визначення їх актуальних кадастрових оцінок.
У коментованому листі Мінфін роз'яснює, як після вступу в силу Федерального стандарту «Основні засоби» вести облік невіддільних поліпшень, вироблених в об'єкти нерухомості. З даного документа випливає, що в разі, якщо в установи станом на 1 січня 2018 року на рахунку 0 101 00 000 «Основні засоби» враховані невіддільні поліпшення в об'єкти нерухомості, потрібно переглянути вартість таких об'єктів і вести їх облік з актуальної кадастрової вартості. При перегляді вартості зазначених об'єктів нерухомості до їх актуальною кадастрової вартості (при наявності) на дату перегляду вартості в бухгалтерському обліку відображаються:
списання накопиченої на дату перегляду вартості об'єктів нерухомості амортизації (в зменшення вартості об'єкта, щодо якого переглядається вартість до актуальної кадастрової вартості (в зменшення об'єктів обліку основних засобів у вигляді невіддільних поліпшень в об'єкти нерухомості));
збільшення вартості об'єкта нерухомості (на рахунку 0 101 10 000 «Основні засоби - нерухоме майно установи») до актуальної кадастрової вартості (на різницю вартості об'єкта, сформованої на 01.01.2018, зменшеної на накопичену амортизацію (за станом на дату перегляду його вартості)) .
При цьому сформована вартість об'єктів нерухомості, переглянута до актуальних кадастрових оцінок активів, визнається балансовою вартістю з подальшим нарахуванням амортизації. Подальше нарахування амортизації по таких об'єктах нерухомості здійснюється виходячи з переглянутих балансової вартості та строку корисного використання. При цьому строк корисного використання зазначених об'єктів нерухомості переглядається за рішенням комісії з надходження та вибуття активів з урахуванням положень пп. «Б» п. 41 розд. VI «Амортизація об'єкта основних засобів» Федерального стандарту «Основні засоби»: з моменту перегляду вартості об'єктів нерухомості до актуальної кадастрової оцінки нараховується амортизація на термін, що залишився корисного використання по тій же розрахункової нормі амортизації, що і до моменту перегляду вартості (по нормі, яка була визначена для об'єктів основних засобів у вигляді невіддільних поліпшень в об'єкти нерухомості).
Відносно об'єктів нерухомості, визнаних у складі основних засобів балансовими об'єктами обліку до 1 січня 2018 року і які відповідають критеріям активів, передбаченим п. 8 Федерального стандарту «Основні засоби», здатних забезпечувати виконання балансоутримувачами покладених на них повноважень (функцій), проведення робіт, надання послуг, за якими вартісні оцінки визначені до 1 січня 2018 року, порядок здійснення балансового обліку (визначення вартості для цілей обчислення податку на майно організацій) не змінив ся.
Коригування бухгалтерського обліку
У зв'язку зі зміною складу груп основних засобів, що формують аналітику синтетичного рахунку (0 101 0X 000), окремі об'єкти основних засобів, відображені на балансових рахунках обліку до 1 січня 2018 року, необхідно перевести в іншу облікову групу без зміни їх балансових оцінок і сум накопиченої амортизації. Наприклад, нерухомість, врахована до 1 січня 2018 року на рахунку 0 101 13 000 «Споруди - нерухоме майно установи», потрібно перевести на рахунок 0 101 12 000 «Нежитлові приміщення (будівлі та споруди) - нерухоме майно установи». Переклад здійснюється в межотчетний період з використанням рахунку 0 401 30 000 «Фінансовий результат минулих звітних періодів» на підставі бухгалтерської довідки (ф. 0504833), форма якої затверджена Наказом Мінфіну РФ від 30.03.2015 № 52Н «Про затвердження форм первинних облікових документів і регістрів бухгалтерського обліку, що застосовуються органами державної влади (державними органами), органами місцевого самоврядування, органами управління державними позабюджетними фондами, державними (муніципальними) установами, і Методи еских вказівок щодо їх застосування », сформованої на підставі даних інвентаризації об'єктів основних засобів, проведеної суб'єктом обліку в порядку, встановленому ним в рамках облікової політики.
При цьому Мінфін у коментованому листі вказав, що при формуванні бухгалтерської звітності державних (муніципальних) бюджетних і автономних установ за 2017 рік порядок обліку об'єктів основних засобів не змінюється.