Дебет-Кредит № 20 (19.5.2008)
Суть справи :: Податковий облік
Увага! архівна публікація
Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка в даний час, цілком можливо, втратила актуальність і може не відповідати чинним нормам бухгалтерського і податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua
або виберіть потрібний вам розділ ДК-порталу у верхньому рядку навігації.
Нині все частіше укладаються угоди з купівлі-продажу цінних паперів, в яких однією зі сторін виступає нерезидент України. З питання, як оподатковувати ці угоди, законодавство України містить складні і неоднозначні приписи. Розглянемо особливості оподаткування таких угод на прикладі нерезидента з Австрії.
Формальні вимоги закону
Закон про доходи містить дві різні ставки для оподаткування доходів фізичних осіб:
1) звичайну - в розмірі 15% (п. 7.1 Закону про доходи), по якій оподатковується більшість доходів громадян України;
2) подвійну - в розмірі 30% (п. 7.3 Закону), по якій оподатковуються доходи у вигляді, зокрема, будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у пп. 9.11.3 Закону про доходи.
Отже, згадана норма вимагає при сплаті доходів на користь нерезидента за продані їм цінні папери українського емітента оподатковувати такі доходи за ставкою 30%. Більш того, п. 9.11 дає чіткий механізм оподаткування таких доходів.
Так, згідно з пп. 9.11.3 Закону про доходи, якщо доходи на користь нерезидента виплачуються резидентом - фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно таких доходів. При укладанні з нерезидентом договору, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, резидент зобов'язаний зазначити у такому договорі ставку податку, яка буде застосовуватися до таких доходів.
Іншими словами, виплата доходів нерезиденту резидентом (неважливо, юридичною або фізичною особою) автоматично покладає на такого резидента обов'язки податкового агента, головна з яких - обов'язок утримати податок до виплати і перерахувати суму доходу вже за вирахуванням цього податку. Такої думки дотримується і ДПАУ, чия позиція з цього приводу викладена в листі від 16.06.2006 р №3389 / Г / 17-0715.
Визначення основних термінів
Для податкового агента вимога утримати податок не таке просте навіть з технічної точки зору: йому важко визначити суму доходу від цінних паперів. Адже щодо саме цього інструменту фондового ринку існує спеціальна норма Закону про доходи - пункт 9.6. Згідно з цим пунктом облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. А інвестиційний прибуток (позитивне значення якої, згідно з пп. 9.6.6 того ж Закону, є об'єктом оподаткування з продажу акцій) розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
Оскільки податковий агент фізично не має можливості точно встановити вартість пакета цінних паперів, по якій вони придбані громадянином, то саме з цінних паперів він не в змозі визначити інвестиційний прибуток (оскільки знає тільки суму доходу від продажу), т. Е. Не в змозі визначити об'єкт оподаткування. Тим більше, що пп. 9.6.1 Закону прямо вказує: платник податків самостійно обчислює об'єкт оподаткування (порядок такого обліку визначено наказом ДПАУ від 16.10.2003 р №490). Правда, пп. 9.6.9 Закону встановлює також право (але не обов'язок) платника податків укласти договір про виконання підприємством функцій податкового агента.
Цікаві та корисні висновки можна зробити, досліджуючи тлумачення терміна «дохід з джерелом його походження з України». Цей дохід, згідно з п. 1.3 Закону про доходи, розуміється як будь-який дохід, отриманий платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України.
Цей термін дуже важливий в разі, якщо хоча б одна зі сторін угоди купівлі-продажу цінних паперів є нерезидентом. Адже досить часто на побутовому рівні термін «дохід походженням з України» розуміється як продаж цінних паперів українського емітента. Але, як видно з наведеного пункту Закону, цей термін слід розуміти більш конкретно - як місце отримання цього доходу (щодо акцій - як місце укладення угоди). Якщо угода між двома нерезидентами України укладено, наприклад, в Австрії, але його предметом з'явилися цінні папери українського емітента, то така угода в контексті п. 1.3 Закону про доходи не можна розглядати як отримання доходу з джерелом походження з України.
Конвенції про уникнення подвійного оподаткування
При оподаткуванні доходів нерезидентів важливо пам'ятати про наявність конвенції про уникнення подвійного оподаткування з країною такого нерезидента. Нині існує досить великий перелік країн, з якими Україна має такі угоди. Так, на початок 2008 р ДПА України наводить перелік таких країн в Листі від 09.01.2008 р №93 / 7 / 12-01117 «Щодо міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування».
Зокрема, щодо Австрії, предмета розгляду нашої статті, діє Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на майно (далі - Конвенція). Згадана Конвенція поширюється, зокрема, на прибутковий податок в Україні (п. 3 ст. 2 Конвенції). Нині він називається податком з доходів фізичних осіб.
Оподаткування доходів від цінних паперів регламентує ст. 21 Конвенції (визначає оподаткування інших (не визначених явно в попередніх статтях) доходів. Згідно з цією статтею такі доходи резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, оподатковуються тільки в цій Державі.
У нашій ситуації це означає оподаткування доходів від продажу цінних паперів в Україні резидентом Австрії виключно згідно з австрійським законодавством. Ця норма забороняє особі, яка виплачує дохід на користь нерезидента, взагалі утримувати податок, не кажучи вже про його подвійною ставкою. Але якщо податок з таких доходів був-таки сплачено в Україні, то ст. 23 Конвенції встановлює, що в даному випадку в Австрії такий нерезидент з таких доходів податок платити не буде. Для підтвердження факту сплати податку в Україні нерезидент повинен пред'явити в Австрії довідку за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 03.09.2003 р №417.
Порядок застосування Конвенції
Істотно допомогти нерезиденту довести свою правоту податковому агенту або податкової інспекції може Порядок №470.
Згідно п. 4 цього Порядку, підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором. Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою згідно з додатком 1 до Порядку №470.
Пункт 6 Порядку №470 містить вказівки для особи, яка виплачує дохід нерезиденту: в разі подачі нерезидентом належним чином оформленої довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) ця особа може застосувати положення міжнародного договору, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, в звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
У цьому визначенні слід звернути увагу на дві особливості:
1) довідка подається нерезидентом за попередній рік, але після закінчення поточного року надається інша - вже за поточний рік. Така особливість пов'язана з тим, що визначення терміна «нерезидент» (п. 1.20 Закону про доходи) передбачає досить складну процедуру. І в більшості випадків може знадобитися знати тривалість перебування такої особи на території України на протязі року. А це можна зробити тільки після закінчення року. Тому Порядок №470 дозволяє застосувати «авансом» довідку за попередній рік, а потім підтвердити статус нерезидента довідкою за поточний рік;
2) Порядок №470 передбачає право особи, що виплачує дохід, застосовувати міжнародні конвенції про уникнення подвійного оподаткування, а ніяк не обов'язок. У разі ж неподання нерезидентом довідки доходи нерезидента з джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування на загальних підставах (п. 8 Порядку №470).
Незалежно від того, чи скористався резидент правом не утримувати з нерезидента податок з доходів фізичних осіб, п. 7 Порядку №470 зобов'язує його у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими ДПА. Нині такий звіт резиденти України подають за ф. №1ДФ.
Порядок №470 передбачає також механізм захисту інтересів нерезидента в разі, на його думку, надмірного оподаткування його доходів в Україні. Так, згідно з п. 9 Порядку №470, у разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує належну до сплати відповідно до норм міжнародного договору, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до органу державної податкової служби за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, що виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України, складеної за формою згідно приложени ю 2 до Порядку №470, довідки про статус нерезидента, відповідно до п. 4 цього Порядку, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.
При підтвердженні факту зайвого утримання сум податку орган державної податкової служби, згідно п. 10 Порядку №470, приймає рішення про повернення відповідної суми нерезидентові, копії якого надаються особі, утримала при виплаті доходів нерезиденту податок, та нерезидентові (уповноваженій особі). Пункти 11 і 12 Порядку №470 описують технічну сторону повернення надміру утриманого податку нерезиденту, суть якої полягає в поверненні коштів особі, утримала ці кошти з доходів нерезидента та перерахував до бюджету. А вже ця особа повертає кошти нерезиденту.
При відмові в поверненні суми податку орган державної податкової служби, згідно п. 10 Порядку №470, зобов'язаний надати нерезидентові (уповноваженій особі) обґрунтовану відповідь. У разі негативної відповіді нерезидент може далі відстоювати свої права тільки в судовому порядку. Таке право нерезидента прямо передбачено ст. 25 Конвенції, згідно з якою якщо особа вважає, що дії однієї або обох Договірних Держав призводять або призведуть до його оподаткування не відповідно до положень цієї Конвенції, вона може, незалежно від засобів захисту, передбачених національним законодавством цих Держав, передати свою справу для розгляду в компетентні органи Договірної Держави, резидентом якої вона є, або того Договірної Держави, національною особою якої вона є. Таку заяву слід подавати протягом трьох років з моменту отримання першого повідомлення про дії, що призводять до оподаткування невідповідно до положень Конвенції. Тобто в нашій ситуації австрійський резидент може протягом трьох років подати позов до австрійського суду. Однак потрібно розуміти, що це - найскладніший (і тому економічно найдорожчий) шлях доведення своєї правоти.
Застосування недискримінації сторін
Нерезидент при розгляді правил оподаткування своїх доходів на території України повинен використовувати вимоги ст. 24 Конвенції, яка визначає неприпустимість дискримінації нерезидента в іншій державі.
Згідно з цією статтею національні особи однієї Договірної Держави не підлягатимуть у другій Договірній Державі будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, яке є іншим або більш обтяжливим, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються або можуть піддаватися національні особи цієї другої Держави за тих же обставинах, зокрема з точки зору резиденції.
На жаль, оскільки ст. 21 Конвенції фактично забороняє оподатковувати доходи від цінних паперів в Україні, то принцип недискримінації сторін не буде мати практичного значення для оподаткування доходів від цінних паперів.
Примі Приклад оподаткування (країна - Австрія)
У юридичної особи - резидента України виплачується дохід від продажу нерезидентом на користь цієї юридичної особи цінних паперів в розмірі 49,5 тис. Доларів США, що становить 250 тис. Грн (курс валюти - 5,05 грн за 1 долар США). З цього доходу підприємство, незважаючи на його довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи), утримує податок в сумі 75 тис. Грн і перераховує його до бюджету (отже, безпосередньо нерезидент отримує дохід за вирахуванням цього податку, тобто вже в розмірі 175 тис. грн). Згодом нерезидент через суд намагається повернути надміру сплачений податок. Держава повертає його спочатку підприємству, а вже воно - нерезиденту.
Оскільки в даній статті ми зосередили увагу на оподаткування нерезидента, а не на вплив коливань валютних курсів на бухгалтерський і податковий облік, будемо вважати курс долара незмінним, а все проводки давати тільки в їх гривневому еквіваленті (див. Таблицю).
Таблиця
Відображення в обліку
Зміст операціїБухгалтерський облікСума, тис. ГрнПодатковий облікД-тК-тВДВВОтримано цінні папери від нерезидента 351 632 250,0 - - Утримано податок з суми доходу нерезидента 632 641 75,0 - - Перераховано податок до бюджету 641 311 75,0 - - Перераховано дохід нерезиденту за вирахуванням податку 632 312 175,0 - - за рішенням суду зайво утриманий податок повернуто податковому агенту 632 311 641 641 -75,0 75,0 - - зайве утриманий податок доперечіслен нерезиденту 632 312 75,0 - -
Альтернативні шляхи отримання доходів від ЦП
На закінчення зазначимо, що нерезидент, з огляду на описані численні перешкоди при реалізації своїх законних прав на нормальну ставку оподаткування, може обрати альтернативний шлях, оподаткування за яким буде для нього більш прийнятним.
Для операції з продажу цінних паперів можливий альтернативний шлях - отримання прибутку не на території України. Для цього цінні папери з мінімальною рентабельністю продаються спочатку посереднику - резиденту своєї країни (Австрії), а потім в Австрії - кінцевого покупця за ринковою вартістю. У цьому випадку, відповідно до п. 1.3 Закону про доходи, згадана прибуток вже не буде розцінюватися як дохід з джерелом його походження з України, оскільки він не отримано від здійснення діяльності на території України.
Нормативна база
- Закон про доходи - Закон України від 22.05.2003 р №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб».
- Порядок №470 - Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою КМУ від 06.05.2001 р №470.
Віталій Шеломков, аудитор
Нова декларація з ПДВ: як її заповнити-2 
Суть справи :: Податковий облік
Декларацію з податку на додану вартість (далі - декларація) за березень цього року за оновленою Наказом №1591 формі подали всі місячні платники ПДВ. Вже й роз'яснення податківців з цього приводу маємо: лист ДПАУ від 14.04.2008 р №7681 / 7/16 -...
ПДВ з мінусом: подальша доля
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Податковий облік
Лютий 2015 року було важким звітним періодом для тих платників ПДВ,
які мали за станом на 01.02.2015 р від'ємне значення по
цього податку. Але навіть після здачі звітності з ПДВ за лютий у багатьох
платників податку залишається ...
Комунальні платежі у «єдиноподатника»
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Податковий облік
ФОП - платник єдиного податку другої групи (в свідоцтві платника
єдиного податку зазначено вид діяльності з кодом 68.20 «надання в
оренду і експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна »)
отримує дохід по до ...