Деякі листи ФНС хоч і не є нормативними актами, можуть торкнутися так званий широкий круг платників податків. У правозастосовчій практиці вважається, що оскаржити зазначені листи неможливо якраз в зв'язку з тим, що вони визнані нормативно-правовими актами. Однак в 2015 році Конституційний суд РФ вказав, що такий підхід до зазначеної проблеми підлягає перегляду. Цієї весни законодавець переглянув порядок оскарження листів, які не є нормативно-правовими актами, і визначив, що це «роз'яснення з нормативними властивостями».
Нещодавно, на початку цього року, був випущений закон, на підставі якого встановлюється порядок судового оскарження роз'яснень з нормативними властивостями. Це, перш за все, листи різних служб і відомств, які хоча формально нормативними правовими актами не є, але в той же час можуть містити обов'язкове для всіх нижчестоящих підрозділів роз'яснення, що має на увазі нормативне тлумачення, яке суперечить законам РФ і тим самим порушує права громадян. У цій статті докладно буде розглянуто, що це за акти, хто може, в яких випадках, а також в якому порядку оскаржити роз'яснення з нормативними властивостями.
У Федеральної податкової служби (далі по тексту - ФНС), як у будь-якого іншого органу виконавчої влади, є право приймати акти інформаційно-роз'яснювального характеру для того, щоб забезпечувати однакове застосування норм законодавства своїм територіальним підрозділам (інспекціям). Забезпечується це за рахунок того, що зазначені акти через правозастосовчу діяльність посадових осіб податкових органів, тобто опосередковано, набувають, по суті, обов'язковий характер для невизначеного кола осіб - платників податків.
У зв'язку з цим можна визначити, що деякі листи ФНС Росії можуть володіти приписом, зобов'язуючим платника податків виконувати ті чи інші дії, а значить, суди мають право перевіряти, наскільки дані дії відповідають податковим кодексом (далі - ПК РФ) і іншим законодавчим актам. Для того щоб така перевірка відбулася, суди повинні визначити, чи є у такого листа чи іншого оскаржуваного акту нормативні властивості.
Однак раніше оспорювання таких актів, особливо листів ФНС, було важко. Це пов'язано з тим, що в законодавстві відсутні чіткі підстави, а також умови оскарження актів, що володіють так званими нормативними властивостями, але за формою не є нормативно-правовими актами. Зокрема, це стосувалося листів і роз'яснень федеральних органів виконавчої влади.
Сама можливість оскаржувати носила тільки характер ситуацій, які у правозастосовчій практиці були нерідкі, але не приводили до належним результатами. А частіше за все не мали ходу справи. Яскравим прикладом може служити практика, де суд посилається, що в кожному листі ФНС або Мінфіну РФ є згадка, що роз'яснення не вважаються нормативними правовими актами, оскільки не містять правових норм, або ж посилання, що в таких листах немає загальних правил, які конкретизували ті чи інші положення закону. А раз так, то оскаржувати листи ФНС, Мінфіну РФ та інших федеральних органів влади як нормативні правові акти - не можна (відображено в постанові Президії ВАС РФ від 16.01.2007 р № 12547/06, визначеннях ВАС РФ від 20.05.2010 р № ВАС-7184/10 і від 21.04.2010 р № ВАС-5440/10).
Для об'єктивності варто зазначити, що в деяких випадках суд був на боці платника податків і давав можливість оскаржити листи Мінфіну РФ. Наприклад, досить-таки відома справа про оскарження листа Мінфіну РФ від 06.12.2012 р № 03-03-06 / 1/630. Фабула справи така: одна торгова компанія звернулася в Мінфін за роз'ясненням, і після цього міністерство видало лист, згідно з яким організації, які торгують через магазини з так званим вільним доступом покупців до товарів, можуть врахувати в складі витрат недостачі від розкрадання товарів, тільки якщо є постанова слідчого про призупинення або про припинення кримінальної справи. Таке роз'яснення не влаштувало інші організації, що займаються подібним бізнесом, і вони звернулися до суду.
Правова позиція полягала в тому, що платники податків мають право керуватися будь-якими роз'ясненнями відповідного відомства по спірній ситуації, а значить, мають місце бути ознаки нормативного правового акта, який можливо оскаржити - що і було зроблено. Вимоги заявників були задоволені, а рішення визнали недійсним (рішення ВАС РФ від 04.12.2013 р № ВАС-13048/13).
Також більшість листів публікуються офіційно на сайтах відомств і служб, в газетах, журналах і довідкових базах. Тобто вони доступні широкому і заздалегідь невизначеному колу осіб, тому можуть бути використані багаторазово. Все це вкупі дає чергове підтвердження того, що роз'яснення того ж Мінфіну або ж ФНС - акти з нормативно-правовим характером.
Однак найбільшого результату домоглася компанія, що вирішила оскаржити лист ФНС Росії від 21.08.2013 р № АС-4-3 / 15165, яке було погоджено з Мінфіном Росії (лист Мінфіну Росії від 25.07.2013 р № 03-06-05-01 / 29519) і доведено до відома податкових органів та платників податків. Саме завдяки наполегливості юристів в оскарженні цього листа зараз внесені зміни в законодавство РФ.
У зазначеному листі ФНС були приведені роз'яснення щодо ПВКК, а саме порядку сплати: в частині нормативних втрат корисних копалин оподаткування проводиться за податковою ставкою у розмірі 0%, якщо на початок року нормативи не були затверджені. Податкова служба зобов'язала платників податків перераховувати свої зобов'язання перед бюджетом РФ з початку першого податкового періоду календарного року, на який затверджено дані (нові) нормативи втрат. Зазначений перерахунок, згідно з листом, повинен проводитися незалежно від того, перевищують чи ні знову затверджені нормативи розміри раніше діяли.
При зверненні платника податків до суду за оскарженням даного листа сталася воістину комічна ситуація: Верховний суд РФ відмовив в прийнятті заяви про визнання листи ФНС нечинним, так як справа про оскарження будь-яких актів ФНС було підвідомча саме Арбітражному суду в зв'язку з тим, що на той момент діяв ще Вищий Арбітражний суд РФ. ВАС РФ також не став розглядати дану справу і припинив провадження, обгрунтувавши це тим, що справа також не підвідомча арбітражним судам. А не підвідомча, тому що вказане оспорюване лист не встановлює правові норми для широкого кола осіб, і в цілому не відповідає критеріям, на основі яких можна визнати таке роз'яснення нормативно-правовим актом (форма, зміст, суб'єкт публікації і джерело).
Заявник же не залишив спроби оскаржити лист і звернувся до Конституційного суду (далі по тексту - КС РФ), який прийняв це звернення і виніс цікаве рішення, що змінило не тільки правозастосовчу практику, і сприяв внесенню змін на законодавчому рівні. КС РФ визначив, що на основі аналізу існуючого законодавства право ФНС приймати акти, в тому числі і листи інформаційно-роз'яснювального характеру для застосування всіма податковими органами однакових дій в області податкового законодавства, - не виключається. Так як в основній своїй масі акти адресовані саме податковим органам і їх посадовим особам. При цьому обов'язковість виконання таких роз'яснень має першорядне значення для нижчестоящих податкових органів, а ось для платників податків хоч і не закріплена, але також присутня, так як зазначені територіальні податкові органи зобов'язані керуватися вихідними від ФНС роз'ясненнями норм щодо податкового законодавства. Таким чином, акти, які за формою не є нормативними, стають такими через правозастосовчу діяльність посадових осіб органів і здобувають обов'язковий характер для невизначеного кола платників податків.
Таким чином, ФНС і інші органи виконавчої влади можуть випускати ненормативні акти, при цьому володіють нормативними властивостями.
До таких актів відносять, на думку КС РФ, акти, які мають низку властивостей:
- надають загальний вплив на суспільні відносини і регулюють їх;
- містять приписи про права та обов'язки учасників відповідних правовідносин, при цьому дані особи персонально не визначені;
- роз'яснення, що містяться в акті, розраховані на багаторазове застосування в майбутньому.
Також КС РФ порахував, що, відмовляючи в судовій перевірці таких роз'яснень, що володіють нормативними властивостями, але за формою не є нормативно-правовими актами, суди залишають їх діючими елементами у правозастосовчій податковій практиці, причому в якості офіційного нормативного тлумачення відповідних положень, що, в свою чергу, суперечить дійсному змісту тлумачних законоположень.
В даний момент законодавець, нарешті, одягли правові позиції КС РФ, описані вище, в норми права і вніс зміни, прийнявши ФЗ від 15.02.2016 р № 18-ФЗ «Про внесення змін до Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації і Кодекс адміністративного судочинства Російської Федерації в частині встановлення порядку судового розгляду справ про оскарження окремих актів ». Зазначений закон діє з 17 березня 2016 р
Законом встановлено порядок оскарження не тільки листів податкового відомства, а всіх роз'яснень з нормативними властивостями, які випускаються органами виконавчої влади РФ.
Для того щоб визнати такий акт не чинним на підставі ч. 1 і 2 ст. 192 АПК РФ і ч. 1-4 ст. 208 КАС РФ, із заявою до судів можуть звернутися як громадяни, так і організації, а також інші особи: прокурор, державні органи, органи місцевого самоврядування.
АПК РФ був доповнений п. 1.1 ч. 4 ст. 34, в якому вказані справи про оскарження актів федеральних органів виконавчої влади, що містять роз'яснення законодавства та володіють нормативними властивостями, в сфері:
- патентних прав і прав на селекційні досягнення;
- права на секрети виробництва ( «ноу-хау»);
- права на топології інтегральних мікросхем;
- права використання результатів інтелектуальної діяльності в складі єдиної технології;
- права на засоби індивідуалізації юридичних осіб, товарів, робіт, послуг.
Зазначені справи розглядатиме суд з інтелектуальних прав, який повинен керуватися спеціально введеної нової ст. 195.1, а також іншими правилами позовного провадження загального характеру.
Рішення, які вступили в силу у справі про оскарження акта, який володіє нормативними властивостями, повинні бути опубліковані в тому ж порядку, що і рішення у справі про оскарження нормативного правового акта, відповідно до ст. 196 АПК РФ, а саме:
- в офіційних виданнях федеральних органів виконавчої влади;
- в Бюлетені нормативних актів федеральних органів виконавчої влади;
- інших офіційних виданнях, де був опублікований оспорюваний акт.
Інші акти, крім перерахованих вище, які також містять роз'яснення законодавства та мають нормативними властивостями, розглядаються за правилами п. 1.1 ч. 2 ст. 1 КАС РФ. Згідно п. 2 ст. 20 КАС РФ, в якості першої інстанції їх розглядатимуть регіональні суди загальної юрисдикції.
Верховний суд РФ на основі п. 1.1 ст. 21 КАС РФ розглядатиме справи про оскарження актів, виданих:
- федеральними органами виконавчої влади та іншими федеральними державними органами;
- Центральним банком РФ;
- державними позабюджетними фондами, до яких відносяться, в тому числі Пенсійний фонд Російської Федерації, Фонд соціального страхування Російської Федерації, Федеральний фонд обов'язкового медичного страхування.
Зазначені справи розглядаються згідно з гл. 21 КАС РФ і вирішуються в адміністративному процесі аналогічно справах про оскарження нормативних актів.
Згідно ч. 3 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 2 ст. 217.1 КАС РФ, суди при розгляді справи повинні встановити:
- чи володіє оспорюваний акт нормативними властивостями, а саме, чи можна його застосовувати неодноразово в якості обов'язкового розпорядження невизначеному колу осіб;
- чи відповідають положення оспорюваного акта тим нормам, які в ньому роз'яснюють органи, що видали акт;
- чи є порушення прав, свобод і законних інтересів позивача або осіб, в інтересах яких подано позов.
Останнє необхідно встановлювати тільки в адміністративному процесі, згідно п. 3 ч. 1 ст. 128 КАС РФ. І тягар доведення покладено на адміністративного позивача.
В результаті розгляду справи суд може прийняти одне з двох рішень (ч. 5 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 5 ст. 217.1 КАС РФ): або визнати, що акт не має нормативними властивостями і відповідає нормам, які в ній роз'яснюються, або визнати, що акт не відповідає нормам, які в ній роз'яснюються. В останньому випадку оспорюваний акт визнається нечинним. Причому може бути визнаний таким як в частині, так і повністю.
Оскільки з'явилися нові категорії справ, що розглядаються судом, потрібно внесення поправок і в НК РФ в частині встановлення розміру держмита, що підлягає сплаті при поданні відповідного позову.
При подачі позову про оскарження актів державних органів, які мають нормативними властивостями, що підлягає розгляду ВС, фізичні особи заплатять мито в розмірі 300 руб., А юридичні особи - 4500 руб.
У справах про оскарження роз'яснень, пов'язаних з питаннями інтелектуальної власності, що розглядаються Судом з інтелектуальних прав, держмито становить для фізичних осіб 300 руб., А для юридичних осіб - 2000 руб.
На закінчення ще раз акцентуємо увагу на тому, що законодавець виконав припис Конституційного суду РФ і впровадив механізм оскарження роз'яснень з нормативними властивостями, тим самим показавши відмінний приклад праворегулірующей функції конституційного правосуддя в РФ. Наскільки життєздатні внесені зміни, покажуть час і судова практика. Головне - вибрати правильну правову позицію. У зв'язку з цим варто звертатися до професіоналів своєї справи - юристам високого рівня, які зможуть відстояти ваші інтереси в будь-якій ситуації.
джерело: kskgroup.ru