Обзор судебной практики по май 2018

ВС о сроках давности

В майской постановлении от 10.05.2018 по делу № 820/3544/17 ВС привел позицию относительно начисления срока давности для применения штрафа за несвоевременную уплату налогового обязательства.

Это дело интересна и с точки зрения позиции судов низших инстанций, и с точки зрения самих утверждений ВС.

Обратимся к обстоятельствам дела. Предприятием были самостоятельно определены налоговые обязательства по экологическому налогу путем подачи налоговых деклараций за определенные налоговые периоды, начиная еще с IV квартала 2011 года. Однако, как было обнаружено в ходе проверки, налогоплательщик несвоевременно оплатил согласованные налоговые обязательства по экологическому налогу за этими декларациями. Налоговый долг, возникший в связи с их неуплатой, был погашен предприятием в период с 30 октября 2015 по 31 мая 2017 года. Штрафные санкции за несвоевременно уплаченный самостоятельно определенное налоговое обязательство были применены к налогоплательщику налогового уведомления - решения от 8 августа 2017 (было применено п. 126.1 статьи 126 НК Украины, которым предусмотрена ответственность за неуплату согласованной суммы денежного обязательства в течение сроков, определенных НК Украины).

Предприятие решило обжаловать ППР, настаивая, что штрафные санкции были применены к нему за пределами сроков давности: налоговый орган не вправе применять штрафные санкции за неуплату согласованных налоговых обязательств по 2011-2013 годы, поскольку штрафные санкции распространяется срок давности (1095 дней ).

При рассмотрении этого дела в центре внимания судов оказался вопрос, с какого момента следует начинать исчислять течение срока давности.

Суды первой и апелляционной инстанций

Суды предыдущий инстанций решили, что течение срока давности для применения штрафных санкций начинается со дня, следующего за днем фактической уплаты согласованной суммы налогового обязательства.

Суды аргументировали это тем, что неуплата налогового обязательства является длящимся нарушением, которое заканчивается в день фактической уплаты суммы такого обязательства.

Суд первой инстанции: «... неуплата суммы налогового обязательства является длящимся нарушением (с началом на следующий день после совпадения установленного законом предельного срока уплаты и с окончанием в день фактической уплаты) с учетом положений ч. 7 ст. 9 Кодекса административного судопроизводства Украины относительно применения аналогии закона течение срока давности для определения налогоплательщику налогового обязательства по платежом с штрафных санкций, примененных на основании ст.126 НК, начинается со дня, следующего за днем фактической уплаты согласованной суммы налогового обязательства.

... штрафные санкции за нарушение предельных сроков начисляются по личной карточке плательщика в автоматическом режиме в день погашения налогового долга. В связи с этим, контролирующий орган может самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика только после факта погашения налогового долга.

Судом установлено, что согласно результатам проверки штрафные санкции возникли в день погашения долга, а именно с 30 октября 2015 по 31 мая 2017 года, начиная со дня, следующего за днем фактической уплаты согласованной суммы налогового обязательства произошло начисления оспоренных штрафных санкций.

Суд считает необходимым отметить, что начисление контролирующим органом штрафных санкций за несвоевременную уплату согласованного налогового обязательства по экологическому налогу, определенного самостоятельно в период с 30.10.2015 года по 31.05.2017 года не превышает 1095 дней, поэтому начисления штрафных санкций на сумму налогового долга является правомерным и в рамках закона ».

позиция ВС

Однако позиция ВС была другой.

ВС отметил, что «норма пункта 102.1. статьи 102 Налогового кодекса Украины связывает отсчет срока давности именно с последним днем предельного срока представления налоговой декларации и / или предельного срока уплаты денежных обязательств ».

ВС подчеркнул, что позиция, согласно которой отсчет срока давности связывается с фактической уплатой суммы согласованного обязательства, является ошибочной. Однако в этом деле ВС фактически связал начало течения срока давности с предельным сроком уплаты обязательства, налогоплательщик самостоятельно определил в поданной им налоговой декларации.

Для анализа позиции ВС, прежде всего, следует привести текстуальное формулировка рассматриваемой нормы.

Так, согласно положениям пункта 102.1. статьи 102 НК Украины (в редакции на момент возникновения спорных правоотношений), контролирующий орган, кроме случаев, определенных пунктом 102.2 настоящей статьи, имеет право провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных этим Кодексом, не позднее окончания 1095 дня следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации и / или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была подана позже, - за днем ее факты ного представления.

В части указания на начало течения срока давности эта норма содержит аналогичные положения и сегодня.

ВС акцентировал, что начисление налоговым органом штрафных санкций должно происходить с учетом сроков давности, установленных статьей 102 НК Украины (собственно на это прямо указывает и пункт 114.1 статьи 114 НК Украины).

ВС связал начало течения срока давности с предельным сроком уплаты денежного обязательства.

ВС: «Как установлено судами предыдущих инстанций истцом определены налоговые обязательства в представленных предприятием налоговых декларациях по экологическому налогу за определенные налоговые периоды, начиная еще с IV квартала 2011 года, поэтому и предельные сроки их уплаты подпадают в том числе и на определенные месяцы 2012 2013, в 2014 лет.

Учитывая дату принятия ответчиком налоговых уведомлений-решений (8 августа 2017), которыми к истцу применены штрафные санкции (которые законодатель относит к определению понятия «денежное обязательство»), а также дать предельных сроков уплаты денежных обязательств, Суд пришел к выводу о том, что налоговые уведомления-решения в части сумм штрафа приняты налоговым органом за пределами 1095 дней.

Суд отмечает, что суды предыдущих инстанций пришли к ошибочным выводам, связывая отсчет срока давности в 1095 дней с фактической уплатой истцом согласованной в прошлые годы (2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 годы) суммы налогового обязательства.

В то время как норма пункта 102.1. статьи 102 Налогового кодекса Украины связывает отсчет срока давности именно с последним днем предельного срока представления налоговой декларации и / или предельного срока уплаты денежных обязательств.

Поскольку суды первой и апелляционной инстанции не установили того, с какого времени налоговые обязательства по экологическому налогу в разные налоговые периоды согласованы, не определили предельные сроки уплаты денежных обязательств по представленным предприятием налоговыми декларациями по экологическому налогу за IV квартал 2011 года, I-IV кварталы 2013 года, I-IV кварталы 2014 года, I-IV кварталы 2015 года и I-III кварталы 2016 года, Суд лишен возможности осуществить расчет штрафных санкций, которые применены к предприятию за пределами 1095 дней ».

комментарий

В то же время, по нашему мнению, с формулировки статьи 102 НК Украины, все же следует, что срок давности начинает исчисляться со дня, следующего за последним днем ​​предельного срока уплаты денежных обязательств, когда это касается тех денежных обязательств, определяются контролирующим органом . В свою очередь сроки уплаты обязательства, начисленного контролирующим органом, регулируются пунктами 57.2, 57.3 ст. 57 НК Украины. В то же время основания для определения контролирующим органом обязательств перечислены в п.54.3.1 статьи 54 НК Украины (в частности, это и тот случай, когда налоговый орган является ответственным за начисление налоговых обязательств по отдельным налогам). В то же время по данному делу (что касалось эконалогу) плательщик определил свои налоговые обязательства самостоятельно в представленных им декларациях. Поэтому, представляется, что течение срока давности в этом случае (когда определение обязательства осуществляется плательщиком, а не налоговым органом) должен исчисляться со дня следующего за последним днем ​​предельного срока представления налоговой декларации.

ВС отметил, что: «... норма пункта 102.1. статьи 102 Налогового кодекса Украины связывает отсчет срока давности именно с последним днем предельного срока представления налоговой декларации и / или предельного срока уплаты денежных обязательств. », поставив на этом точку и игнорируя оборот« начисленных контролирующим органом ».

ВС: вина как элемент налогового правонарушения?

В майской постановлении от 03.05.2018 по делу № 818/1070/17 ВС назвал вину обязательным элементом налогового правонарушения.

Опишем детали дела. К предприятию был применен штраф за нарушение предельных сроков регистрации налоговых накладных. Налогоплательщик решил обжаловать соответствующие ППР. Налогоплательщик настаивал, что задержка регистрации налоговых накладных произошло не по его вине, а вследствие бездействия Государственной фискальной службы Украины, которая выразилась у не увеличении суммы пополнения электронного счета в системе электронного администрирования налога на добавленную стоимость. Плательщик также подчеркивал, что неправомерность действий Государственной фискальной службы Украины по не пополнение его электронного счета и увеличение суммы налога была установлена ​​судебным решением.

Однако налоговый орган настаивал, что, несмотря на это, плательщик имел возможность своевременно выполнить свой долг по регистрации налоговых накладных. Кроме того, фискалы отстаивали, что ответственность за нарушение плательщиком налога на добавленную стоимость предельных сроков регистрации налоговых накладных носит безусловный характер, и наличие его вины не требует доказывания.

Однако ВС встал на сторону налогоплательщика. Суд назвал вину необходимой составляющей налогового правонарушения. Следовательно, при отсутствии вины налогоплательщика невозможным является его привлечения к ответственности.

ВС: «Суд соглашается с выводами судов предыдущих инстанций, судебным решением установлен факт бездействия Государственной фискальной службы Украины, что привело к негативному влиянию на хозяйственную деятельность истца, а именно невозможности регистрации налоговых накладных, выписанных в октябре-ноябре 2015 года, в рамках предельных сроков.

Суд отмечает, что в соответствии с пунктом 109.1 статьи 109 Налогового кодекса Украины налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, и / или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, которые привели к невыполнению или ненадлежащего исполнения требований, установленных настоящим Кодексом и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

В рамках спорных правоотношений суды предыдущих инстанций установили, что ненадлежащее исполнение требований налогового законодательства по своевременной регистрации предприятием налоговых накладных состоялось по вине контролирующего органа, исключает противоправность действий налогоплательщика, и как следствие, привлечения его к ответственности.

Отсутствие вины налогоплательщика, как необходимой составляющей налогового правонарушения, обусловила противоправность применения штрафных (финансовых) санкций спорным налоговым уведомлениям-решениям ».

Нельзя не согласиться, что такое решение ВС справедливо, впрочем позиция Суда спорной с точки зрения буквы закона.

Так, определение налогового правонарушения, приведенное в п. 109.1 статьи 109 НК Украины, не предусматривает, которым виновные противоправные деяния. То есть, по определению, вина налогоплательщика не является обязательным элементом налогового правонарушения. НК Украины содержит только один состав правонарушения, для применения ответственности за которое необходимо наличие вины плательщика (отсутствие по вине плательщика акцизного налога регистрации акцизной накладной в Едином реестре акцизных накладных / расчета корректировки в течение более 120 календарных дней с даты, на которую налогоплательщик обязательства " связан составить акцизную накладную / расчет корректировки).

Кроме того, в этом деле ВС обратил внимание и на надлежащую форму ППР, признавая их противоправными.

ВС: «... девять налоговых уведомлений-решений не содержат четкую основание их принятия, а именно подпункт пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины. Сам пункт 54.3 не является самостоятельным основанием, а предполагает четко определены шесть случаев, которые должны быть определены налоговым уведомлением-решением ».

ВС об основаниях ареста средств на счете налогоплательщика

В майской постановлении от 15.05.2018 по делу № 820/2312/17 ВС разграничил основания для наложения административного ареста на имущество налогоплательщика и на средства на его счете. Дело, безусловно, интересна с точки зрения соотношения процедур наложения ареста на имущество, на средства на счете налогоплательщика и остановки расходных операций.

Опишем детали дела и позиции и аргументы каждой из судебных инстанций.

Налоговый орган обратился в суд с 1) требованием подтвердить обоснованность условного административного ареста имущества общества с ограниченной ответственностью, примененного на основании решения руководителя налогового органа (решение об аресте было принято, поскольку налогоплательщик отказался от проведения проверки и от допуска должностных лиц контролирующего органа) и 2) требованием наложить арест на средства, находящиеся на счетах общества, открытых в банковских учреждениях, путем остановки расходных операций на таких счетах.

Суд первой инстанции

Суд первой инстанции удовлетворил требование о наложении ареста на денежные средства. Требование о подтверждении ареста имущества не была удовлетворена, поскольку уже истек 96 - часовой срок, в течение которого налоговый орган должен обратиться в суд для подтверждения ареста имущества (в случае пропуска этого срока арест считается прекращенным).

Аргументы суда первой инстанции о возможности наложения ареста на денежные средства на счета налогоплательщика.

Суд первой инстанции отметил, что основания для применения в виде административного ареста имущества, так и ареста средств на счетах налогоплательщика, является «универсальными» и определены пунктом 94.2 статьи 94 НК Украины. Оба вида ареста, по общему правилу, применяются с одинаковых оснований (предусмотренных пунктом 94.2 НК Украины), но различаются процедурой применения - или по решению руководителя налогового органа (в отношении имущества, отличного от средств), или по решению суда (арест средств).

При удовлетворении требования об аресте средств суд первой инстанции висновувався на том, что недопуск проверяющих к проверке, является предусмотренной основанием для наложения ареста на денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика (то есть имеется одно из оснований, предусмотренной пунктом 94.2 НК Украины). При этом возможность наложения ареста на денежные средства не зависит от наложения ареста на имущество (мероприятия являются самостоятельными).

Суд апелляционной инстанции

Решение суда апелляционной инстанции о возможности наложить арест на средства были другим - суд отказал в удовлетворении этого требования.

Аргументы суда апелляционной инстанции о невозможности наложения ареста на денежные средства на счета налогоплательщика.

Суд выразил позицию, что арест средств на счете является составной частью «общего» ареста имущества (то есть эти меры не являются самостоятельными). Суд решил, что без наложения ареста на имущество, арест средств невозможен.

Суд: «Учитывая требования ст. 94 НК Украины, которые определяют арест средств на счетах налогоплательщика в качестве составной общего ареста имущества, отличается исключительно процедурой применения, применение ареста средств возможно только в случае существования ареста имущества, примененного согласно п. 94.2 ст. 94 НК Украины.

Итак, учитывая то, что арест имущества налогоплательщика, примененного на основании решения начальника Главного управления ДФС ..., не подтверждены судом, коллегия судей приходит к выводу об отсутствии оснований для применения ареста средств на счетах ответчика, поскольку такой арест является составляющей общего ареста имущества ».

ВС

ВС также решил, что арест на денежные средства на счетах налогоплательщика не может быть наложено. Однако аргументы суда кассационной инстанции в обоснование этой позиции были другими.

Аргументы ВС о невозможности наложения ареста на денежные средства на счета налогоплательщика.

ВС решил, что арест имущества и арест денежных средств являются самостоятельными мерами. При этом, по мнению суда кассационной инстанции, они отличаются не только процедурами применения, но и основаниями.

Так, согласно позиции ВС, основания, предусмотренные п. 94.2 статьи 94 НК Украины, являются основаниями именно для ареста имущества. В то же время арест средств осуществляется не по этим основаниям.

Основаниями для ареста средств, как указал ВС, есть то, Которые Приведены в подпункте 20.1.33 пункта 20.1 статьи 20 НК Украины (а именно: или наличие налогового долга, в случае если у такого налогоплательщика отсутствует имущество и / или, если его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга и / или такое имущество не может быть источником погашения налогового долга). То есть недопуск проверяющего основанием для ареста имущества, однако не является основанием для ареста средств.

Стоит заметить, что позиция ВС по этому вопросу все же оставляет много вопросов.

Так, в статье 20 НК Украины действительно определено право налогового органа обращаться в суд о наложении ареста на денежные средства на счетах плательщика в случае, если у него отсутствует имущество и / или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга и / или такое имущество не может быть источником погашения налогового долга.

Однако в этой же статье предусмотрены и другие права налогового органа.

Так, согласно п. 20.1.31 НК Украины, налоговый орган может обратиться в суд о приостановлении расходных операций налогоплательщика на счетах такого налогоплательщика в банках и других финансовых учреждениях (кроме операций по выдаче заработной платы и уплаты налогов, сборов, единого взноса , а также определенных контролирующим органом денежных обязательств плательщика налогов, погашения налогового долга), в том числе при недопущении должностных лиц контролирующих органов к обследованию территорий и помещений.

Также согласно п. 20.1.32 НК Украины, налоговый орган может обратиться в суд, если налогоплательщик препятствует выполнению налоговым управляющим полномочий, определенных настоящим Кодексом, о приостановлении расходных операций на счетах налогоплательщика путем наложения ареста на ценные бумаги и / или средства и другие ценности такого налогоплательщика, находящиеся в банке (кроме операций по выдаче заработной платы и уплаты налогов, сборов, единого взноса, а также определенных контролирующим органом денежных обязательств налогоплательщика, погашение пода тково долга), и обязательства такого налогоплательщика выполнить законные требования налогового управляющего, предусмотренные НК Украины.

Кроме того, согласно статье 59 Закона Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 № 2121-III, приостановлении расходных операций по счетам юридических или физических лиц осуществляется в случае наложения ареста.

То есть вышеприведенные нормы можно толковать таким образом, что недопуск проверяющего является основанием для приостановления расходных операций на счетах плательщика в то же время последнее осуществляется путем наложения ареста на денежные средства на счетах.

ВС: «... на законодательном уровне положениями норм налогового законодательства различении правовые понятия об аресте имущества и ареста на средства, находящиеся в банковских учреждениях налогоплательщика.

Несмотря на то, что средства является также составной имущества налогоплательщика, составляет общий объект, они имеют свои особенности и различия возникновения оснований для совершения соответствующих действий, связанных с установлением определенного вида ограничения в отношении такого имущества (средств) в виде ареста, а также возможным порядком его применения.

Оба вида ареста различаются процедурой применения - или по решению руководителя налогового органа (в отношении имущества, отличного от средств), или по решению суда (арест средств). В связи с чем, имеет место разная правовая природа возникновения и регулирования этих предметов, которые нельзя считать тождественными в пределах спорных правоотношениях.

В соответствии с подпунктом 20.1.33 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины, контролирующие органы имеют право обращаться в суд о наложении ареста на денежные средства и другие ценности, находящиеся в банке, налогоплательщика, имеющего налоговый долг, в случае если у такого налогоплательщика отсутствует имущество и / или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга и / или такое имущество не может быть источником погашения налогового долга.

Учитывая правовое содержание и анализ приведенных норм материального права в их взаимной связи, суд пришел к выводу, что законодательством четко установлена не только процессуальная возможность обращения в суд с законодательно определенным предметом иска, составляет суть требований, но и по наличию оснований (условий), при которых существует правовая возможность для удовлетворения таких требований.

В данном случае такими правовыми основаниями (условиями) является именно, или наличие налогового долга, в случае если у такого налогоплательщика отсутствует имущество и / или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга и / или такое имущество не может быть источником погашения налогового долга.

В то же время, для обращения с исковыми требованиями о наложении ареста на денежные средства, находящиеся в банке налогоплательщика, по основаниям недопуска проверяющих к проверке, не является предусмотренной основанием среди определенных положениями налогового законодательства для наложения ареста на денежные средства, находящиеся на счетах общества, открытых в банковских учреждениях.

Следовательно, выводы суда первой инстанции о наличии правовых оснований для удовлетворения исковых требований налогового органа в части наложения ареста на денежные средства, находящиеся на счетах общества, открытых в банковских учреждениях, путем остановки расходных операций на таких счетах, являются ложными ».

ВС об условиях наложения ареста на денежные средства на счета налогоплательщика

В мае ВС рассмотрел еще одно дело, касавшееся наложения ареста на денежные средства на счетах налогоплательщика. В этом постановлении от 15.05.2018 по делу № 820/7896/14 ВС высказался относительно условий применения этой процедуры.

Так, налоговый орган обратился в суд с требованием о наложении ареста на денежные средства и другие ценности, находящиеся в банковских учреждениях и принадлежат плательщику, до полного погашения его задолженности по уплате налогов.

Суд удовлетворил требование фискалов, учитывая положения подпункта 20.1.33 пункта 20.1 статьи 20 НК Украины, которым предусмотрено, что контролирующие органы имеют право обращаться в суд о наложении ареста на денежные средства и другие ценности, находящиеся в банке, налогоплательщика, который имеет налоговый долг, в случае если у такого налогоплательщика отсутствует имущество и / или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга и / или такое имущество не может быть источником погашения налогового долга.

Судом было установлено наличие налогового долга, а также то, что балансовая стоимость имущества предприятия меньше его суммы. Последнее подтверждалось справкой о балансовой стоимости активов.

Однако плательщик настаивал, что наложение ареста на его средства является противоправным, поскольку суд не установил соответствующую сумму, по которой наложен арест на средства налогоплательщика.

ВС не согласился с такими возражениями предприятия.

ВС: «... право обращаться в суд с иском о наложении ареста на денежные средства, возникает у налогового органа в случае одновременного наличия двух условий: наличие у налогоплательщика налогового долга и отсутствие имущества / или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга.

Вместе с тем, налоговое законодательство не оговаривает право контролирующего органа на обращение в суд с иском о наложении ареста на денежные средства обязанностью установления наличия средств на банковских счетах налогоплательщика ».

ВС об оформлении договоров, заключенных физическими лицами - предпринимателями, поверенными страховой компании

В постановлении от 08.05.2018 по делу № 826/12686/16 ВС высказался по оформлению договоров, заключенных ФЛП от имени страховой компании.

Обратимся к фабуле дела. Между страховой компанией и рядом физических лиц-предпринимателей были заключены договоры поручения, по которым поверенные должны были рекламировать, предлагать страховые услуги доверителя; проводить консультационную и разъяснительную работу среди потенциальных потребителей страховых услуг, проводить идентификацию, верификацию и изучения клиентов до заключения договора страхования в соответствии с требованиями законодательства, проводить работу, связанную с заключением договоров страхования (полисов) подписывать договоры страхования (полисы) в пределах полномочий, предоставленных договором и прочее. Страховая компания платила предпринимателям вознаграждение.

По результатам проверки плательщика налоговый орган пришел к выводу, что такие услуги предпринимателями фактически не предоставлялись. Поводом для этого послужило то, что в договорах страхования, заключались предпринимателями, не указывалась информация о том, что договор заключен при содействии поверенного.

Следовательно, налоговый орган решил, что страховой компанией неверно определен финансовый результат до налогообложения в части учета при его расчете вознаграждений в пользу ФОТ за услугами, фактически не подтверждены первичными документами, а также противоправно не начислены НДФЛ на суммы вознаграждения, выплачиваемые предпринимателям, поскольку последняя имела считаться другим доходом физического лица.

Однако ВС не согласился с соображениями налоговиков. Суд отметил, что в договорах страхования, заключенных между страховщиком и страхователем, не должна приводиться информация о содействии поверенным в заключении этих договоров.

ВС: «Ответчиком сделано ошибочный вывод, что в соответствии с условиями договоров поручения, заключенным между обществом и субъектами предпринимательской деятельности, следует, что последние обязаны предоставлять, в частности, услуги по заключением договоров (полисов, сертификатов) страхования от имени страховщика и / или содействие в заключении договоров (полисов, сертификатов) страхования, то есть отражать эту информацию в заключенных договорах (полисах, сертификатах) страхования между страховщиком и страхователем.

Договору поручения не предусмотрено, что в случае привлечения потенциального потребителя страховых услуг, путем консультирования, разъяснения условий страхования, является обязанность поверенного отображать информацию, что договор заключен при содействии поверенного. В договорах страхования (полисах) Поверенный только исключительно при подписании договора страхования должен отметить «От имени ... в соответствии с Договором поручения ...

Кроме того, договор поручения это- гражданско-правовой договор, а не трудовой договор. Согласно заключенным договорам поручения с физическими лицами-предпринимателями Поверенный получает вознаграждение только исключительно за выполненные работы и оказанные услуги, оформляется актами выполненных работ.

... на договорах международного обязательного страхования гражданско-правовой ответственности «Зеленая карта» в разделе подпись страховщика, проставляется факсимиле подписи руководителя страховой компании, от имени которой заключен договор международного страхования типографским способом. Поэтому, возможно внесение изменений, путем предписания, реквизитов договора поручения в утверждении типовые договоры, уполномоченными органами ».

Похожие